מהות הערעורים
1. לפניי ארבעה ערעורים מאוחדים על שומות בצו שהוציא המשיב למערערים לשנים
2004-2006. המערערת 1 (להלן: "
המערערת") היא חברה להפצת ספרים. המערער 2 (להלן: "
המערער") הוא בעל מניות בה, יחד עם אשתו. ערעורי המערערת נסובים בעיקרם סביב היבטי עסקת מיזוג בין המערערת לבין חברת
צומת ספרים באמצעות הקמת שותפות בשנת
2002, והצטרפות שותפה נוספת בשנת
2005. שומת מס ההכנסה של המערערת (
עמ"ה 5736-07-10) עוסקת בעיקרה
בעסקת הכנסת השותף החדש לשותפות ובסיווגה מחדש על ידי המשיב כמכירת הזכויות בשותפות.שומת הניכויים של המערערת (
עמ"ה 5598-07-10) עוסקת, באי-הכרה בהוצאות שונות של המערערת. שומה נוספת של המערערת (
עמ"ה 12044/12) עוסקת גם היא בהיבטי משיכות המערער בשנת
2004, והשלכתן על השומה. שומת המערער (
עמ"ה 5664-07-10) עוסקת בעמדת המשיב, לפיה בוצעה הקטנה מלאכותית של יתרת החוב של המערער בסוף שנת
2004, ובקביעתו כי כספי המשיכות הינם הכנסה חייבת של המערער כבר בשנת
2004. עוד יעסוק הדיון בקנס גירעון שהוטל על המערערים.
למעשה במחלוקת מצויים ארבעה נושאים מרכזיים -
א. האם היה ביד המשיב לסווג מחדש עסקת הכנסת שותף חדש שנעשתה בצד עסקה של השכרת מוניטין ולקבוע כי על פי תוכנה הכלכלי האמתי היא מהווה עסקה אחת של מכירת הזכויות בשותפות.
ב. האם יש לראות את משיכת הכספים של המערער מהמערערת כהכנסה חייבת שלו.
ג. הניכויים המותרים.
ד. קנס הגירעון.
סדר הדיון יותאם לסדר הנושאים שהובא כאן.
פרק א - רקע עובדתי
1.
לסיווג עסקת הכנסת השותף כמכירה
2. בין המערערת שהפעילה רשת חנויות ספרים בשם "
יריד הספרים" לבין חברת "
צומת ספרים", נחתם ביום
6.8.02 הסכם (להלן:- "
הסכם המייסדים") שבגדרו הוקמה שותפות. במסגרת הסכם זה העבירה המערערת את פעילותה העסקית לשותפות והיא הפכה להיות חברת אחזקות של השותפות. הפעילות הועברה כאמור, למעט בסניף אחד (בשכונת רמות אשכול בירושלים) שנותר בידי המערערת והופעל על ידה.
בהסכם מיום
3.7.05 (להלן: "
ההסכם
להכנסת שותף") צורפה שותפה נוספת, חברת "
באג מולטיסיסטם בע"מ" (להלן: "
באג") שלימים נרכשה על ידי הוצאת ספרים
"מודן". בהסכם עם
באג נקבע, כי
באג תשקיע סכום של
30,000,000 ש"ח בתמורה ל-
1/3 מהזכויות בשותפות. אין מחלוקת, כי לאחר כניסת
באג כל אחת מן השותפות החזיקה ב-
1/3 מהזכויות בשותפות. ההסכם להכנסת שותף הותנה באישור הממונה על ההגבלים העסקיים אשר התקבל מספר חודשים לאחר חתימת ההסכם. על פי העובדות שפרשה המערערת,
באג ניצלה זכותה כשותפה בחלקים שווים בסמוך לאחר מתן אישור הממונה ומשכה
10,000,000 ש"ח. לעניין זה, נאמר בתצהיר רוה"ח
יוסי רזניק (ס' 14) -
"
כיוון שהשקעה היא לשותפות אשר לאחר השקעתה היא שותפה בה בשיעור של כ-33% היא הייתה גם זכאית לקבל מהשותפות סך של 10 מיליון ש"ח, כך שלמעשה השקעתה של באג בשותפות עמדה על סך של 20 מיליון ש"ח בלבד. כך גם מבחינה תזרימית - סכום של 19,500,000 ש"ח שולם תוך 14 (ארבע עשר) ימים מיום התקיים התנאי המתלה (אישור הממונה על ההגבלים העסקיים) ומתוכו נמשך סך של 10,000,000 ש"ח על ידה באופן מיידי, וסך נוסף של 10,500,000 ש"ח שולם ב-28 תשלומים חודשיים, כך שבסופו של יום מבחינה מתמטית השקעתה של באג בשותפות עמדה על סך 20,000,000 ש"ח בלבד".
במועד חתימת ההסכם נחתם הסכם נוסף - "
הסכם המוניטין", שלפיו המערערת ו
צומת ספרים השכירו את המוניטין לשותפות, וזאת רטרואקטיבית החל מיום
1.1.05, בתמורה שנתית בסך
4,560,000 ש"ח, בחלקים שווים בין המערערת ל
צומת ספרים. בהסכם המוניטין ניתנה לשותפות אופציה לרכישת המוניטין בסך
17,780,000 ש"ח, למימוש החל מיום
30.12.06 עד ליום
30.12.07. לעניין עצם מימוש האופציה, ניתנה זכות הכרעה בלתי חוזרת ל
באג. בכך, על פי גרסת המערערים, הוענקה ל
באג אפשרות לבחון אם ברצונה להיכנס לשותפות כשותפה קבועה. יש לציין, כי
באג חתמה על הסכם המוניטין כמאשרת אותו, אולם היא אינה צד לו. ביום
22.10.06 מימשה השותפות את האופציה שניתנה לה כאמור, ורכשה את המוניטין מהמערערת ו
מצומת ספרים, בשלמה את הסכום שנקבע כאמור. עם מימוש האופציה דווחה המכירה לרשויות המס, ושולם בגינה מס.
3. במועד החתימה על ההסכם להכנסת שותף ועוד בטרם נכנסה
באג לשותפות, עמדה יתרת החובה של כל אחת מהשותפות, המערערת ו
צומת
ספרים, על סך של
5,000,000 ש"ח. כדי להעמיד את התחייבות כל השותפים לשותפות על סכום זהה, משכו המערערת ו
צומת ספרים כל אחת סך
5,000,000 ש"ח, ואילו
באג משכה סך של
9,500,000 ש"ח, כך שיתרת המשיכה של כל אחת משלושת השותפות עמדה על סך של כ-
10,000,000 ש"ח. השותפות החזירו את יתרת החובה בזמן שלאחר מכן.
4. בהסכם המייסדים נקבע, כי השותפות תשלם לכל אחת מן השותפות (למערערת ולצומת ספרים) תשלום חודשי זהה בסך
100,000 ש"ח בתוספת מע"מ, המתייחס בעיקרו, לגרסת המערערים, לתשלום בעבור השימוש במוניטין של כל אחת מהחברות. על פי אותה גרסה, בעקבות כניסתה של
באג כשותפה נוספת לשותפות, הזכאית ל-
1/3 מרווחי השותפות (לאחר תשלום דמי שימוש במוניטין) התעורר צורך לשערך מחדש את סכום השימוש במוניטין בהתאם לשווי באותו מועד ובהתאם להחלטת הצדדים. על פי הסבר המערערים, קודם לכן, לא הייתה חשיבות עסקית גדולה לקביעת גובה התשלום בגין השימוש במוניטין, מאחר שרווחי השותפות חולקו באופן שווה בין הצדדים להסכם המייסדים. אך,
באג הצטרפה מבלי שהכניסה מוניטין לשותפות ולא הייתה זכאית לקבל תשלום בעבור המוניטין, ולכן נוצר צורך לעדכן את דמי השימוש. כתוצאה מכך, נקבע, כי חלף
100,000 ש"ח לחודש כקביעת הסכם המייסדים, ישולם לצדדים המקוריים לשותפות סך של
190,000 ש"ח לחודש, לפי השווי הריאלי שנקבע במשא ומתן בין הצדדים (תצהיר המערער ס' 24-26). על פי תצהירו של רו"ח
יוסי רזניק, סכום זה נקבע -
"
בהתאם לבדיקה ולהסכמת הצדדים במהלך המשא ומתן, ובתחשב בשווי המימוש של האופציה בנסיבות בהן בסופו של דבר לא תמומש האופציה, ובמכפיל רווח של כ-6... יצוין כי מכפיל רווח של 6 הינו מכפיל סביר" (ס' 13).
עד כאן העובדות הנוגעות למחלוקת בעניין הסיווג מחדש של עסקת הכנסת השותף.
2.
ל
נושא משיכות המערער מהחברה